Уплата процентов по долговым обязательствам является эффективным безналоговым способом перевода прибыли. На наш взгляд, при прочих равных условиях, финансирование проектов должно осуществляться на заемной, а не на долевой основе. В схеме рассмотрены возможные способы оптимизации налогообложения заемных отношений, как с иностранными лицами, так и между российскими лицами.

Суть схемы: Российская организация заключает договор займа под рыночные проценты c иностранной компанией, инкорпорированной в государстве, которое заключило соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения с Российской Федерацией.

Иностранная компания получает денежные средства от офшорной компании (реальных собственников бизнеса) под проценты, приблизительно равные процентам, уплачиваемые по договору займа российской организацией.

Таким образом, такая иностранная компания является финансовой проводящей компанией.

При таких обстоятельствах, расходы по начисленным процентам российской организации учитываются при исчислении налога на прибыль, а офшорная компания получает безналоговый доход в виде процентов по договору займа от финансовой проводящей компании.

Получение займов и кредитов от нерезидентов (валютные аспекты)

На основании Указания ЦБР от 10 сентября 2001 г. № 1030-У "О порядке проведения валютных операций, связанных с получением и возвратом юридическими лицами - резидентами кредитов и займов в иностранной валюте, предоставляемых нерезидентами на срок более 180 дней, и об отмене и внесении изменений в отдельные нормативные акты Банка России", далее Указание от 10 сентября 2001 г. № 1030-У, упрощен процесс экспорта и импорта капитала для резидентов.

В настоящее время без получения разрешения можно:

Предоставлять и получать займы и кредиты от нерезидентов на срок свыше 180 дней,

Получать и платить по ним проценты,

А также связанные с исполнением этих договоров платежи: неустойка, комиссионные проценты, суммы по договорам об обеспечении обязательств.

1. Без ограничений при представлении предусмотренных нормативными актами Банка России документов осуществляются следующие валютные операции, связанные с движением капитала.

1.1. Зачисление иностранной валюты на банковские счета юридических лиц - резидентов в уполномоченных банках, поступающей от нерезидентов в качестве кредитов (займов) по кредитным договорам (договорам займа), заключенным между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами.

1.4. Списание в пользу нерезидентов иностранной валюты с банковских счетов юридических лиц - резидентов в уполномоченных банках, в том числе с банковских счетов третьих лиц, в счет возврата кредитов (займов), предоставленных нерезидентами в иностранной валюте по кредитным договорам (договорам займа), заключенным между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами.

1.5. Списание в пользу нерезидентов иностранной валюты с банковских счетов юридических лиц - резидентов в уполномоченных банках, в том числе с банковских счетов третьих лиц, в счет исполнения их обязательств (штрафы, неустойки, комиссии, возмещение расходов, иные обязательства) по кредитным договорам (договорам займа), заключенным между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами.

1.6. Списание в пользу нерезидентов иностранной валюты с банковских счетов юридических лиц - резидентов в уполномоченных банках в счет исполнения их обязательств по договорам об обеспечении исполнения кредитных договоров (договоров займа), заключенных между юридическими лицами - резидентами и нерезидентами.

Обратить внимание!

Вышеуказанные положения не распространяются на получение займов уполномоченными банками, получение кредитов и займов путём размещения ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте или путём зачисления валюты не на счета в уполномоченном банке, а иным способом (например, на счета, открытые за рубежом).

2. Действие настоящего Указания не распространяется на следующие валютные операции.

2.1. Валютные операции, связанные с получением и возвратом кредитов (займов) посредством выпуска, размещения и погашения ценных бумаг (долговых обязательств), выраженных в иностранной валюте.

2.3. Валютные операции, связанные с получением и возвратом кредитов (займов), не предусматривающие зачисление получаемой от нерезидента в качестве кредитов (займов) иностранной валюты на банковские счета юридических лиц - резидентов в уполномоченных банках.

Перечень документов, представляемых российским заемщиком в уполномоченный банк для получения и возврата займа в иностранной валюте приводится в инструкции ЦБР от 10.09.01 N 101-И "О порядке учета уполномоченными банками валютных операций резидентов, связанных с получением от нерезидентов кредитов и займов в иностранной валюте и предоставлением нерезидентам займов в иностранной валюте".

К ним относятся:

2- два экземпляра Сведений о договоре;

Копию договора займа, на основании которых российской организацией (заемщиком) составляются Сведения о договоре.

Справка о содержании операции (Приложении 4);

Справка о состоянии задолженности но договору займу (Приложение 5);

Заявление на закрытие Сведений о договоре;

Распечатку базы данных по кредитному договору (при условии перехода из другого Банка заемщика (займодавца).

В случае несоблюдения порядка ведения учета операций, установленного инструкцией РФ от 10.09.01 N 101-И, возможно привлечение российского заемщика к административной ответственности.

Статья 15.25 КоАП РФ. Нарушение валютного законодательства

4. Несоблюдение установленного порядка ведения учета, составления и представления отчетности по валютным операциям, а равно нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пятидесяти до ста минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.

В целом, данная инструкция подробно прописала действия заемщика, банка при получении от иностранной компании и возврата займа в иностранной валюте.

Вывод: Законодательство РФ о валютном регулировании предоставляет российским организациям широкие возможности по легальному экспорту капитала и переводу его за границу, например, путём выдачи займа контролируемой компании.

Также можно и реинвестировать вывезенные деньги в российскую экономику уже от имени контролируемой иностранной компании.

Привлечение займов в иностранной валюте

Открытие валютного счета

Действующее законодательство РФ не предусматривает каких-либо ограничений по количеству валютных счетов, которые могут быть открыты резидентами в уполномоченных банках, поэтому российские лица вправе открывать необходимое им количество счетов в любой валюте.

Российские юридические лица открывают в уполномоченных банках текущие валютные счета в иностранной валюте.

Текущие валютные счета представляют собой комплекс из трех счетов. При открытии текущего валютного счета уполномоченный банк открывает российскому юридическому лицу:

Транзитный валютный счет, который используется для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте;

Текущий валютный счет, который используется для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной валютной выручки, и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством;

Специальный транзитный счет, который открывается уполномоченным банком без участия резидента, для учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи.

Для открытия счета юридические лица должны представить в банк заявление об открытии счета, надлежаще заверенные копии учредительных документов, карточки с образцами подписей лиц, уполномоченных распоряжаться счетом, нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и др.

Статья 5 Закона РФ № 3615-1 от 09.10.92 г «О валютном регулировании и валютном контроле». Счета резидентов в иностранной валюте

1. Резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в уполномоченных банках.

Иностранная валюта, получаемая предприятиями (организациями) - резидентами, подлежит обязательному зачислению на их счета в уполномоченных банках, если иное не установлено Центральным банком Российской Федерации.

3. Порядок открытия и ведения уполномоченными банками счетов резидентов в иностранной валюте устанавливает Центральный банк Российской Федерации.

Отметим, что обязательной продаже не подлежат поступления в виде привлеченных кредитов (займов).

Инструкции ЦБР от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации"

4. Обязательной продаже не подлежат следующие поступления в иностранной валюте от нерезидентов:

4.3 Поступления в виде привлеченных кредитов (депозитов, вкладов), а также суммы, поступающие в погашение предоставленных кредитов (депозитов, вкладов), включая начисленные проценты;

Вывод: Средства с текущего валютного счета российским заемщиком могут быть использованы для проведения любых валютных операций, предусмотренных валютным законодательством РФ.

Привлечение займов в валюте Российской Федерации
Открытие счета Нерезиденту

Согласно п.п. г) п. 7 ст. 1 Закона РФ № 3615-1 от 09.10.92 г. «О валютном регулировании и валютном контроле» расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте РФ являются валютными операциями и осуществляются в порядке, устанавливаемом ЦБР.

Порядок открытия счетов нерезидентов в российских уполномоченных банках и проведение операций по счетам устанавливается Инструкцией ЦБР от 12.10.2000 г. № 93-И «О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам», далее - Инструкция № 93-И.

Согласно данной Инструкции 93-И нерезидентам открываются счета типа «К», «Н» и «Ф» без каких-либо ограничений.

В соответствии с Инструкцией 93-И предоставление нерезидентами займов резидентам могут осуществляться со счетов типа «К», «Н».

Возврат российским заемщиком сумм займов осуществляется на те же типы счетов, с которых был предоставлен заем.

Для открытия счетов типа «К» «Н» иностранная проводящая компания представляет в уполномоченный банк:

• документы, подтверждающие правовой статус юридического лица;
• карточку с образцами подписей лиц, уполномоченных распоряжаться счетом в валюте Российской Федерации.

Отметим, что для открытия рублевого счета в уполномоченном банке иностранной проводящей компании не обязательно иметь постоянное представительство в РФ.

Инструкция 93-И

2.3. Для открытия счетов типа "К", "Н" юридические лица-нерезиденты, банки-нерезиденты и официальные представительства также представляют в уполномоченный банк:

2.3.1. юридические лица-нерезиденты, кроме банков-нерезидентов:

легализованные в посольстве (консульстве) Российской Федерации за границей документы, подтверждающие правовой статус юридического лица по законодательству страны, где создано это юридическое лицо, в частности, учредительные документы и документы, подтверждающие государственную регистрацию юридического лица;

заверенную в установленном порядке копию положения о филиале (представительстве), если договор об открытии счета типа "К" или типа "Н" заключает с уполномоченным банком от имени юридического лица-нерезидента руководитель филиала (представительства) юридического лица-нерезидента, действующий на основании доверенности юридического лица-нерезидента;

заверенную в установленном порядке карточку с образцами подписей лиц, уполномоченных распоряжаться счетом в валюте Российской Федерации. В случае электронного обмена документами между юридическим лицом-нерезидентом и уполномоченным банком устанавливается процедура признания аналога собственноручной подписи, а также заключается договор о порядке и условиях его использования;

Обратить внимание!

Денежные средства на счетах типа «Н» могут быть конвертированы в иностранную валюту не ранее одного года от даты подачи такого заявления.

Инструкция 93-И

3.8. Денежные средства на счетах типа "Н" могут использоваться для покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации только при соблюдении следующих условий:

3.8.1. поручение нерезидента на покупку иностранной валюты за счет денежных средств на счете типа "Н" дается только тому уполномоченному банку, в котором нерезиденту открыт счет типа "Н";

3.8.2. поручение на покупку иностранной валюты за счет денежных средств на счете типа "Н" исполняется уполномоченным банком не ранее чем через 365 календарных дней со дня его представления нерезидентом в уполномоченный банк;

3.8.3. в поручении на покупку иностранной валюты должна быть указана сумма денежных средств в валюте Российской Федерации, находящихся на счете типа "Н", за счет которой будет куплена иностранная валюта;

3.8.4. в течение срока со дня представления нерезидентом в уполномоченный банк поручения на покупку иностранной валюты до дня его исполнения или отзыва остаток денежных средств на счете типа "Н" не может быть меньше суммы, указанной в поручении на покупку иностранной валюты.

При этом, нерезидент вправе в любое время уменьшить сумму валюты Российской Федерации, указанную в поручении на покупку иностранной валюты, а также отозвать поручение на покупку иностранной валюты. В случае уменьшения суммы валюты Российской Федерации, ранее указанной в поручении на покупку иностранной валюты, течение срока, указанного в пункте 3.8.2 настоящей Инструкции, не прерывается.

Вывод: В случае открытия рублевого счета в РФ иностранной проводящей компанией необходимо учитывать, что со счета «Н» конвертировать рубли в иностранную валюту можно не ранее чем через год с момента направления такого поручения в банк.

Заметим, что рублевые счета в РФ иностранной проводящей компании эффективно открывать только в случае осуществления также других видов операций, помимо заемных сделок (данная тема требует отдельной проработки).

Обратить внимание!

В случае открытия иностранной проводящей компании рублевого счета необходимо встать на учет в налоговом органе.

В этих целях в налоговый орган, в котором поставлен на учет банк, открывающий счет иностранной организации, представляются следующие документы:

Заявление о выдаче Свидетельства об учете в налоговом органе;

Справка налогового органа иностранного государства в произвольной форме о регистрации иностранной организации в качестве налогоплательщика в стране инкорпорации с указанием кода налогоплательщика (или его аналога).

При закрытии счетов в банке иностранная организация обязана в десятидневный срок со дня закрытия счета информировать об этом соответствующий налоговый орган.

Применение международных соглашений об избежании двойного налогообложения

Российская Федерация заключила со многими государствами международные договора об избежании двойного налогообложения. Поэтому, прежде чем удерживать налог на доходы с полученных процентов иностранной проводящей компанией, необходимо посмотреть налогообложение процентов по долговым обязательствам по договору об избежании двойного налогообложения с государством, где инкорпорирована эта компания.

Во многих таких договорах налогообложение процентов по долговым обязательствам осуществляется по нулевой ставке.

Для этого иностранная проводящая компания должна представить российскому заемщику, выплачивающему проценты по предоставленному займу, подтверждение того, что находится в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Статья 312 НК РФ. Специальные положения

1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

В качестве такой юрисдикции можно предложить Данию (вопрос о выборе юрисдикции требует отдельной проработки).

Согласно ст. 11 Конвенции "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 8 февраля 1996 г. в случае выплаты процентов по договору займа датским холдингом налог на доходы в виде процентов по долговым обязательствам не подлежит удержанию российской организацией.

Таким образом, датский холдинг может выдавать любым российским организациям заемные средства с выплатой процентов без удержания налога на доходы в РФ.

По Датскому законодательству не удерживается налог с процентов по долговым обязательствам, переводимых за рубеж, независимо от того, где находится постоянное местонахождение Займодавца.

При таких обстоятельствах, любая офшорная компания (реальные собственники бизнеса) может получать проценты по долговым обязательствам без какого-либо налогообложения.

Датский холдинг платит лишь минимальный корпоративный налог с разницы между полученными и уплаченными процентами по долговым обязательствам (вопрос требует отдельной проработки).

Вывод: Датский холдинг может быть использован в качестве проводящей финансовой компании, которая получает доходы из РФ и переводит их реальным собственникам бизнеса в виде процентов по договорам займа.

Итоговое резюме: Использование проводящей финансовой компании, имеющее постоянное местонахождение в государстве, заключившее соглашение об избежании двойного налогообложения с Российской Фе, позволяет переводить прибыль из российских организаций офшорным компаниям (реальным собственникам бизнеса) без каких-либо налоговых последствий.

Налоговые и бухгалтерские аспекты российского заемщика

Сумма процентов, причитающихся по договору к уплате финансовой проводящей компанией, отражается в бухгалтерском учете российского заемщика на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 67 (66) по окончании каждого отчетного периода (месяца) в качестве операционных расходов, кроме процентов по займам по инвестиционным активам, которые включаются в их стоимость.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01

12. Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

13. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

14. Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в пункте 15 настоящего Положения.

Пример: Размер займа 1000 рублей. Процентная ставка по займу - 18 %.

Кредит 67 (66) 15 рублей - начислены проценты за пользование заемными средствами за месяц.

Расходы в виде процентов по договору займа включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ.

Для целей налогообложения расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Несмотря на то, что по данным бухгалтерского учета проценты по заемным средствам могут включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Статья 265 НК РФ. Внереализационные расходы

1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем);

Если же российский заемщик применяет метод начисления, то при определении расходов для целей налогообложения необходимо руководствоваться п.8 ст.272 п.4 ст.328 НК РФ.

Расходом для целей налогообложения являются начисленные проценты по договору займа на конец квартала независимо от их оплаты.

Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления

8. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Обратить внимание!

Дополнительные возможности для налогового планирования

Существующий порядок учета процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль независимо от их оплаты Займодавцам.

В случае, если Займодавец является организацией, которая учитывает доходы по процентам для целей налогообложения только в момент их получения (оплаты), то, возможно, минимизировать совокупное налогообложение по прибыли у Займодавца и Заемщика (начисленные проценты у Заемщика уменьшают налогооблагаемую прибыль, а у Займодавца не увеличивают налогооблагаемую прибыль).

В качестве Займодавца в такой схеме налогового планирования может выступать организация, которая исчисляет налог на прибыль по кассовому методу, нерезидентная компания, индивидуальный предприниматель и организация, применяющая упрощенную систему налогообложения.

Порядок признания процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения

В соответствии с положениями ст.269 НК РФ при определении расходов, принимаемых для целей налогообложения, по долговым обязательствам используются два способа.

Первый заключается в определении среднего уровня процентов. Этот способ применяется в случае, когда в одном отчетном периоде организация получает заемные средства от нескольких займодавцев. Причем необходимое условие его применения - чтобы все заемные обязательства были получены на сопоставимых условиях.

Расходом при этом способе признаются проценты, при условии, что размер процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам на сопоставимых условиях. Предельная величина процентов, принимаемых для целей налогообложения при указанном способе, ограничена величиной исчисленного среднего процента, увеличенного на 20%.

Второй способ применяется в отсутствие долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. В этом случае предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При первом способе предельная величина процентов будет ограничиваться величиной исчисленного среднего процента, увеличенного на 20%, при втором способе величиной ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), или равной 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Поскольку займы считаются полученными на сопоставимых условиях, только если выданы:

В одинаковой валюте;

На те же сроки;

Под аналогичные обеспечения;

В сопоставимых объемах,

то получение займов от иностранной(ых) компании(й) на сопоставимых условиях практически вряд ли возможно.

Вывод: При таких обстоятельствах проценты по займам, выплачиваемые нерезидентной компании не должны быть выше 15% в иностранной валюте или выше в 1,1 раза ставки рефинансирования ЦБР.

Обратить внимание!
Возможность признания процентов в качестве дивидендов

Если величина непогашенных долговых обязательств российского заемщика перед иностранной организацией превышает собственный капитал не более чем в три раза и если иностранная проводящая организация владеет (прямо или косвенно) менее чем 20 процентами уставного капитала, то проценты принимаются в обычном порядке.

Такая задолженность по договору займа является неконтролируемой, поэтому все начисленные проценты принимаются в качестве расходов при исчислении налога на прибыль.

Вывод: В случае получения займа от финансовой проводящей компании-нерезидента, которая владеет более 20 % уставного капитала Российского заемщика желательно, чтобы размер займа не превышал в три раза собственный каптал Заемщика.

В противном случае, для налогообложения принимается только часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 269 НК РФ.

Статья 269 НК РФ. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

2. Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность), и если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Пример: Российский заемщик получил заем от нерезидента под 24 % годовых, имея следующую структуру баланса (форма максимально упрощена):

Активы	Пассивы
300 ед.			в том числе доля иностранной организации кредитора
	Долговые обязательства	290 ед.	260 ед.
	Собственный капитал, нераспределенная прибыль	60 ед.	20 ед.

Учитывая, что собственный капитал Заемщика, увеличенный в 3 раза, менее кредиторской задолженности перед нерезидентом (60 ед.. *3 = 180 ед. < 260 ед.) и то, что нерезидент, кроме того, владеет 30 процентами уставного капитала, необходимо рассчитать долю процентов, начисляемых данному нерезиденту, которую можно включить в состав процентных расходов:

Размер контролируемой задолженности: 260 ед.

Величина начисленных по условиям договора процентов в год составляет 62,4 ед. (260*24/100).

Коэффициент капитализации составляет 28,9 [(260 ед./3 ед.)/3]

Размер процентных расходов, учитываемых согласно п. 3 ст. 269 НК РФ в налоговой базе текущего налогового периода, (т.н. предельные проценты) составляет 2.6 ед. (62,4/28,9).

Как следует из п. 4 ст. 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ по ставке 15 % (62,4 2.6= 58,8 Х 0,15 = 8.82 ед.).

Вывод: Приравнивание в целях налогообложения процентов к дивидендам нежелательно, поскольку необходимо удерживать налог на доходы даже при наличии соглашения об избежании двойного налогообложения с государством, где иностранная проводящая компания имеет постоянное местонахождение.

Налог на доходы по выплачиваемым дивидендам в таких соглашениях может быть снижен только до 10%, а в особых случаях, когда нерезидент вкладывает в уставной капитал около 100 тыс. $, до 5 % (невыгодно по сравнению с нулевой ставкой по заемным отношениям).

Физическое лицо, гражданин РФ и налоговый резидент РФ, получает денежный заём в Германии. открывает счёт в банке Германии на своё имя и отправляет эту сумму на свой счёт в Российском банке на своё имя. какие налоговые последствия? т.е. облагается ли данная сумма подоходным налогом в РФ.

Нет, не облагается.

Суммы займов и кредитов не являются объектами обложения НДФЛ независимо от источника их получения. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, является доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды. Статьей 11 Налогового кодекса РФ определено, что организациями признаются, в частности, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств (иностранные организации). Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от иностранной организации, относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Статьей 228 Налогового кодекса РФ установлена обязанность физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, получающих доходы от источников за пределами Российской Федерации, самостоятельно осуществить исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц исходя из сумм таких доходов. Абзацем 4 п. 2 ст. 224 Налогового кодекса РФ в отношении сумм экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 Налогового кодекса РФ, установлена налоговая ставка в размере 35 процентов (письмо Минфина России от 25 июня 2009 г. № 03-04-05-01/493).

Обоснование данной позиции приведено ниже в рекомендациях Системы Главбух» и в документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база»

Доходы от источников за пределами России

К доходам, полученным от источников за пределами России, относятся: *

1. Доходы, полученные от иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в России, в виде:

• дивидендов;
• страховых выплат при наступлении страхового случая;
• пособий, пенсий, стипендий и других аналогичных выплат.

2. Доходы за исполнение трудовых обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу или другое действие, выполненное не на территории России. Фактический источник выплаты в данном случае значения не имеет. Важно, где человек работал – в России или за рубежом.

Из этого правила есть исключение. Доходы руководителей иностранных компаний (не являющихся постоянным представительством в России), а также членов их совета директоров признаются полученными от источников за пределами России даже в том случае, если деятельность фактически велась в России. Откуда производились выплаты, в данном случае также не имеет значения.

3. Доходы, полученные в связи с использованием за пределами России:

• имущества (например, арендные платежи);
• авторских и смежных прав.

4. Доходы от продажи имущества, находящегося за пределами России (в т. ч. ценных бумаг, долей в уставном капитале и прав требования к иностранным организациям).

5. Доходы от использования транспортных средств (кроме используемых для перевозок в Россию и из России, а также на ее территории).

6. Другие виды доходов, связанных с деятельностью за пределами России.

Такой перечень доходов, полученных от источников за пределами России, установлен статьи 208 Налогового кодекса РФ.

После того как определен источник дохода, учтите следующие моменты:

• если резидент получил доходы от источников за пределами России, НДФЛ с них он должен заплатить самостоятельно ();
• если нерезидент получил доходы от источников в России, он может быть вообще освобожден от налогообложения. Такой порядок может быть прописан в Соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенном Россией с иностранным государством , резидентом которого является получатель дохода. Оно имеет приоритет над российским законодательством (). Для обоснования правомерности применения льгот возьмите у нерезидента подтверждающие документы .

Сергей Разгулин , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 25.06.2009 № 03-04-05-01/493 «НДФЛ: доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом, полученным от иностранного банка»

Австрийский банк готов предоставить мне кредит в иностранной валюте (евро) на срок 5 лет с процентной ставкой за пользование кредитом: ставка Еврибор + 0,7% годовых, что составляет на сегодняшний день около 5 % годовых (далее - Кредит).
Размер указанной процентной ставки за пользование Кредитом соответствует уровню средней процентной ставки, действующей на территории местонахождения иностранного банка. Такая ставка обусловлена рыночными условиями, существующими в Австрии (другие банки предоставляют кредиты под схожие проценты), уровнем экономического развития страны и развитием банковской сферы в части кредитования граждан.
В свою очередь, ч.1 ст.212 НК РФ предусматривает, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются, в том числе, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций. При этом, согласно ч.2 ст.212 НК РФ , налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Следует отметить, что согласно абз.2 п.2 ч.2 ст.212 НК , определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ .
Учитывая, что:
- законодательство о налогах и сборах основано на принципе "налоги и сборы должны иметь экономическое основание" (ч.3 ст.3 НК РФ), а в данном случае, 9 процентов годовых, указанные в п.2 ч.2 ст.212 НК РФ , не соответствуют экономическим реалиям Австрии, где мне готовы предоставить Кредит,
- ставка в 9 процентов годовых по кредитам в иностранной валюте (п.2 ч.2 ст.212 НК РФ) не сопоставима с двумя третьими ставки рефинансирования для кредитов в рублях (п.1 ч.2 ст.212 НК РФ), что составляет на сегодняшний день 8 процентов, так как процентные ставки по валютным кредитам всегда ниже ставок по рублевым кредитам,
- австрийский банк не может выступать налоговым агентом,
возникают сомнения в возможности возникновения у меня в данном случае материальной выгоды в соответствии со ст.212 НК РФ .
В связи с чем прошу разъяснить:

1. Возникнет ли в данном случае у меня материальная выгода по смыслу ст.212 НК РФ в связи с тем, что проценты за пользование кредитом в иностранной валюте составят менее 9 процентов годовых?

2. Если материальная выгода по смыслу ст.212 НК РФ возникнет, то кто должен будет определять налоговую базу, исчислять и удерживать налог, если австрийский банк не может выступать в качестве налогового агента?

3. Если материальная выгода по смыслу ст.212 НК РФ возникнет, то какой размер налоговой ставки в данном случае следует применять при исчислении налога на доходы физических лиц? *

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо по вопросу налогообложения налогом на доходы физических лиц дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование кредитом, полученным от иностранного банка, и в соответствии со статьей 34_2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, является доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды.
Статьей 11 Кодекса определено, что организациями признаются, в частности, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств (иностранные организации).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 212 Кодекса при получении налогоплательщиком дохода в виде указанной материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от иностранной организации, относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Таким образом, при получении физическим лицом от иностранной организации кредита в иностранной валюте, сумма процентов по которому меньше суммы процентов, исчисленных исходя из 9 процентов годовых, у заемщика образуется подлежащий налогообложению доход в виде материальной выгоды, относящийся к доходам от источников за пределами Российской Федерации. пункте 2 статьи 212 Кодекса , установлена налоговая ставка в размере 35 процентов *.

27.10.2016

Российские организации нередко получают займы от иностранных, в том числе аффилированных компаний, что является одним из наиболее распространенных способов внутригруппового финансирования. В этой связи возникает проблема налогообложения процентов по займу, выплачиваемых в адрес иностранной компании.

Налог у источника согласно НК РФ

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы, получаемые иностранными компаниями по долговым обязательствам российских организаций, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода.

При этом обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию (налогового агента), выплачивающую указанный доход иностранной компании (пункт 4 статьи 286 НК РФ).

Ставка такого налога составляет 20%. Именно по такой ставке российский налоговый агент должен будет удержать налог с выплачиваемых иностранной компании процентов, если такая компания является, например, резидентом офшорной зоны или любой другой страны, с которой у России отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения.

Налог у источника согласно международным соглашениям

Исключение составляют случаи применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между Россией и иностранными государствами (далее – СИДН). В этом случае порядок обложения налогом сумм дохода иностранной компании определяется международным соглашением. В настоящее время Россией подписаны СИДН с 82 государствами.

Например, в соответствии со статьей 11 СИДН между Россией и Кипром 1998 г. (в редакции Протокола 2010 г.), если российская компания уплачивает проценты по займу в адрес кипрской компании, то эти проценты подлежат налогообложению только на Кипре (и наоборот).

Указанный принцип (налогообложение процентов только по месту их получения, означающее освобождение от налога, удерживаемого у источника выплаты) реализован в большинстве (но не во всех) СИДН.

Например, согласно статье 11 СИДН между Россией и Латвией 2010 г., проценты, возникающие в России и выплачиваемые резиденту Латвии, могут облагаться как в Латвии, так и в России (у источника выплаты). Однако, в России налог у источника не может превышать

A) 5% от общей суммы процентов по кредитам любого типа, предоставленным банком или другим финансовым учреждением одного Договаривающегося Государства банку или иному финансовому учреждению другого Договаривающегося Государства;

b) 10% от общей суммы процентов во всех остальных случаях.

Таким образом, иностранные компании, являющиеся резидентами государств, имеющих с Россией действующие СИДН, при получении процентного дохода от российских заёмщиков несут меньшие налоговые потери по сравнению с компаниями из стран, не имеющих такого соглашения с Россией.

Ограничения применения СИДН при выплате процентов

Российская организация, выплачивающая иностранной организации процентный доход, может правомерно применять освобождения или пониженные ставки налога на основании СИДН, если иностранная компания – получатель процентов имеет на данный доход «фактическое право» (то есть выступает бенефициарным собственником такого дохода).

Для случаев, когда указанная иностранная организация выступает в отношении полученного ею дохода лишь «посредником» и выплачивает эти доходы иному лицу (например, компании из страны, не имеющей СИДН с Россией), российская организация не вправе применять льготные положения СИДН, а должна применить специальные правила, предусмотренные статьями 7 и 312 НК РФ.

Такая ситуация может иметь место при так называемых «зеркальных» займах, когда офшорная компания (без СИДН) получает от другой иностранной компании (с СИДН) процентных доход, полученный последней от третьей страны (источника выплаты). Наличие промежуточной компании между источником и конечным получателем может иметь целью выплату средств в безналоговую зону без удержания налога у источника (или удержания его по пониженным ставкам).

Правовой механизм, ограничивающий применение СИДН в подобных ситуациях был введен в НК РФ с 2015 года, одновременно с нормами о контролируемых иностранных компаниях, и также является одним из инструментов деофшоризации.

Есть ли ограничения у российских компаний на предоставление займов иностранным компаниям нерезидентам.

Ответ

В данном случае есть только общие валютные ограничения, указанные в Закона о валютном регулировании. То есть резиденты (займодавцы) обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами займа, обеспечить возврат в РФ денежных средств.

За нарушение срока поступления валютной выручки на счет организации в уполномоченном банке налоговая инспекция может оштрафовать организацию и руководителя организации (главного бухгалтера). Размер штрафа составит:

• 1/150 ставки рефинансирования от суммы, зачисленной на счета в уполномоченных банках с нарушением установленного срока, за каждый день просрочки. Берется ставка рефинансирования, действующая в период просрочки;

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» .

«Все валютные операции можно условно разделить на две группы:

• запрещенные;
• разрешенные.

Из общего запрета на проведение валютных операций с резидентами есть исключения.

Ответственность за совершение незаконных валютных операций

За незаконные валютные операции грозит административная ответственность. Незаконными считаются запрещенные валютные операции. За их совершение Росфиннадзор может оштрафовать организацию, руководителя организации (главного бухгалтера). Размер штрафа составляет от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции.

Ситуация: могут ли организацию оштрафовать налоговая инспекция или таможня за совершение правонарушений, предусмотренных статьей 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях

Нет, не могут.

Привлекать к ответственности за нарушения валютного законодательства могут только органы валютного контроля (). Налоговые инспекции и таможня отнесены к агентам валютного контроля (). Они вправе проводить проверки, запрашивать документы и информацию по валютным операциям, однако штрафовать организации за нарушения валютного законодательства они не могут. Такой вывод следует из перечня прав и обязанностей органов и агентов валютного контроля, утвержденных частями и статьи 23 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Вместе с тем, налоговые инспекции и таможни вправе возбуждать дела об административных правонарушениях. Если должностное лицо этих ведомств установит факт того, что организация не выполняет требования валютного законодательства, будет составлен протокол ( , КоАП РФ). Однако рассматривать дела об этих правонарушениях вправе только органы валютного контроля - Росфиннадзор ( , Положения, утвержденного ). Все необходимые документы и информацию агенты валютного контроля передают в Росфиннадзор в соответствии с части 7 статьи 23 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, утвержденными , и .

Разрешенные валютные операции

К разрешенным валютным операциям относятся:

• операции с резидентами, предусмотренные в статьи 9 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ;
• операции с нерезидентами.

Вместе с тем, к любым разрешенным валютным операциям законодательство предъявляет определенные требования:

• расчеты по таким операциям должны проходить через счета в уполномоченном банке или счета в банках, расположенных за пределами территории России (ч. и ст. 14, Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ);
• организация обязана представлять в уполномоченный банк документы, связанные с проведением валютной операции();
• при расчетах с нерезидентами необходимо проводить репатриацию валютной выручки ().

По общему правилу все расчеты по разрешенным валютным операциям организация обязана проводить с использованием счета в уполномоченном банке ().

Кроме того, при совершении отдельных валютных операций организация вправе использовать счета, открытые в банках за рубежом. Об открытии такого счета организация обязана уведомить налоговую инспекцию по месту своего учета. и рекомендуемый электронный формат уведомления утверждены приказами ФНС России и . Срок, в течение которого организация должна представить сведения в инспекцию, составляет один месяц со дня открытия счета. Такой порядок установлен в статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Ответственность на непредоставление (несвоевременное предоставление) сведений об изменении реквизитов банковских счетов

Если не подать (вовремя не подать) сведения о зарубежных банковских счетах, Росфиннадзор (по представлению налоговой инспекции) может оштрафовать организацию на основании Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Когда уведомление об открытии (закрытии) счетов в банках за пределами России или изменении реквизитов таких счетов подано с нарушением срока или формы , оштрафуют на такие суммы:

• организацию - на 50 000-100 000 руб.;
• руководителя организации, главного бухгалтера - на 5000-10 000 руб.

Если вовсе не подать уведомление об открытии (закрытии) счетов в банках за пределами России или изменении реквизитов таких счетов, Росфиннадзор может оштрафовать:

• руководителя организации, главного бухгалтера - на 40 000-50 000 руб.;
• организацию - на 800 000-1 000 000 руб.

Организация может без ограничений перевести средства на счет в банке за рубежом со своего счета в уполномоченном банке или с других зарубежных счетов. Единственное требование: при первом переводе в уполномоченном банке нужно предъявить уведомление об открытии счета с отметкой о его принятии инспекцией. Об этом сказано в статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ. Исчерпывающий перечень остальных возможных случаев зачисления средств на зарубежные счета содержится в статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Со средствами, зачисленными на счета за рубежом, организация вправе свободно проводить валютные операции с нерезидентами. В расчетах с резидентами средства на счете за рубежом можно использовать только в строго определенных случаях. В частности, при выплате зарплаты и оплате расходов, связанных с командированием сотрудников представительства организации, находящегося за пределами России. Полный перечень случаев, когда организация в валютных операциях с резидентами может использовать средства на счетах в зарубежном банке, установлен статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ и представлен в таблице.

Российская организация обязана представлять в налоговую инспекцию отчеты о движении средств по зарубежным счетам. Это нужно делать ежеквартально, в течение 30 дней по окончании квартала. отчета утверждена . По каждому счету представьте отчет в двух экземплярах. К отчетам приложите банковские документы, подтверждающие представленные сведения (выписки и т. д.). Такой порядок предусмотрен статьи 12 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ, Правил, утвержденных .

Ответственность за нарушение сроков представления отчетов о движении средств по зарубежным счетам

Если организация нарушит сроки подачи отчетов о движении средств по зарубежным счетам, ей грозит административная ответственность.

Росфиннадзор оштрафует:
- организацию - на 40 000-50 000 руб.;
- руководителя и главного бухгалтера - на 4000-5000 руб.

За повторное нарушение сумма штрафа составит:
- для организации - от 400 000 до 600 000 руб.;
- для руководителя и главного бухгалтера - от 30 000 до 40 000 руб.

Расчеты наличными

Организация вправе вести расчеты наличными, то есть без использования банковских счетов (оплачивать, получать в оплату рубли и иностранную валюту), в следующих случаях:

• по операциям с уполномоченными банками;
• по договорам розничной купли-продажи, заключенным с физическим лицом-нерезидентом в рублях;
• когда организация оказывает физическим лицам-нерезидентам на территории России транспортные, гостиничные, образовательные и другие услуги;
• когда организация обслуживает суда (в т. ч. воздушные) иностранных государств в аэропортах, речных и морских портах;
• когда организация получает от нерезидентов аэронавигационные, аэропортовые и портовые сборы на территории России;
• когда организация оплачивает обслуживание ее транспортных средств (воздушных, речных, морских, автомобильных и т. д.), находящихся за пределами России;
• когда организация оплачивает обязательные сборы, связанные с обеспечением ее деятельности (в т. ч. аэропортовые, аэронавигационные и т. д.);
• по договорам перевозки с физическими лицами-резидентами, филиалами, представительствами, находящимися за пределами России, и физическими лицами-нерезидентами;
• по договорам перевозки грузов с физическими лицами резидентами и нерезидентами (для личных, семейных и других нужд, не связанных с ведением предпринимательской деятельности);
• когда организация оплачивает и (или) возмещает расходы, связанные с командированием сотрудников представительств на территорию страны местонахождения представительств и за ее пределы за исключением территории России;
• в других случаях.

Полный перечень случаев, когда российская организация вправе рассчитываться с резидентами и нерезидентами наличными в рублях или иностранной валюте, установлен статьи 14 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ. Этот перечень является исчерпывающим.

Ситуация: может ли организация вести расчеты наличными с физическим лицом-нерезидентом. Физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя

Если физическое лицо - нерезидент приобретает товар (услуги) для использования в личных целях, а не предпринимательской деятельности, организация может принять оплату наличными. Это не будет признано нарушением валютного законодательства.

По общему правилу все расчеты по разрешенным валютным операциям организация обязана проводить с использованием счета в уполномоченном банке (). Из этого правила есть исключения. В частности, организация вправе получать в оплату рубли наличными:

• по договорам розничной купли-продажи, заключенным с физическим лицом-нерезидентом;
• при оказании физическим лицам-нерезидентам на территории России транспортных, гостиничных, образовательных и других услуг.

В обоих случаях важно, чтобы физическое лицо-нерезидент приобретало товар или услуги для личных, семейных или других нужд, не связанных с ведением предпринимательской деятельности. Розничная торговля предполагает, что товар приобретается именно для таких целей (). О том, как отделить розничную торговлю (оказание услуг населению) от продажи товаров (оказания услуг) для использования в предпринимательских целях, см. В каких случаях продажа товаров другой организации (предпринимателю) может считаться розничной торговлей.

Такой вывод поддерживают суды (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа , Волго-Вятского округа , ).

Ситуация: могут ли организацию привлечь к ответственности по части 1 статьи 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Организация ведет расчеты по валютным операциям без использования банковских счетов, хотя должна это делать

Кроме того, агенты валютного контроля (за исключением уполномоченных банков) вправе запрашивать у организаций документы, перечисленные в статьи 23 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ. В частности, паспорт сделки, уведомление инспекции об открытии счета за рубежом, документы, являющиеся основанием для проведения валютных операций (договоры, доверенности, выписки из протоколов и т. д.) и др. Порядок представления таких документов по запросам агентов валютного контроля установлен , утвержденными .

Репатриация валютной выручки

В отношении операций с нерезидентами законодательством установлено требование о репатриации валютной выручки. Это требование означает, что российская организация обязана обеспечить:

• получение от нерезидентов на свои счета в уполномоченном банке иностранной валюты или рублей (в сумме, причитающейся по условиям внешнеторгового контракта);
• поступление от нерезидентов на счет финансового агента (фактора) иностранной валюты или рублей (в сумме, причитающейся по условиям внешнеторгового контракта) - при уступке денежного требования финансовому агенту. При этом финансовый агент обязан уведомить резидента об исполнении обязательств нерезидентом в течение пяти рабочих дней с даты получения денег, но не позднее последнего срока исполнения обязательств нерезидентом;
• возврат денежных средств перечисленным нерезидентам за неввезенные или неполученные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги и т. д.

Денежные средства должны поступить в сроки, указанные во внешнеторговом контракте. Это предусмотрено части 1, частью статьи 19 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ.

Для исполнения требования о репатриации российская организация обязана представлять уполномоченным банкам информацию об ожидаемых в соответствии с условиями договоров (контрактов) максимальных сроках:

• получения от нерезидентов на свои счета в уполномоченном банке иностранной валюты или рублей за исполнение обязательств по договорам (контрактам);
• исполнения нерезидентами обязательств по договорам (контрактам) в счет полученных авансов.

Выполнять требование о репатриации не нужно в следующих случаях:

• если валютная выручка зачисляется на счета в банках за рубежом в целях исполнения обязательств по кредитным договорам и договорам займа с нерезидентами, заключенным с резидентами государств-членов или на срок свыше двух лет;*
• если заказчик (нерезидент) оплачивает местные расходы резидентов, связанные с сооружением объектов на территориях иностранных государств, на период строительства, по окончании которого оставшиеся средства подлежат переводу на счета резидентов, открытые в уполномоченных банках;
• если организация использует иностранную валюту, получаемую от проведения выставок, спортивных, культурных и иных аналогичных мероприятий за пределами территории России, для покрытия расходов по их проведению на период проведения этих мероприятий;
• если валютная выручка зачисляется на счета транспортных организаций-резидентов в банках за рубежом в целях оплаты возникающих у таких организаций расходов, связанных с оплатой обязательных сборов на территориях иностранных государств, расходов, связанных с обслуживанием находящихся за пределами территории России транспортных средств и их пассажиров, а также расходов для обеспечения деятельности находящихся за пределами территории Российской Федерации филиалов, представительств и иных подразделений таких транспортных организаций.

Обратите внимание, что исходя из положений валютного законодательства зачет встречных однородных требований с нерезидентами возможен только в четырех случаях:

• по обязательствам между осуществляющими рыбный промысел за пределами таможенной территории России резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории России услуги по заключенным с ними агентским договорам;
• по обязательствам между транспортными организациями резидентами и нерезидентами, оказывающими за пределами таможенной территории России услуги резидентам по заключенным с ними договорам;
• по обязательствам между транспортными организациями резидентами и нерезидентами в случае, если расчеты между ними осуществляются через специализированные расчетные организации, созданные международными организациями в области международных перевозок, членами которых являются такие транспортные организации-резиденты;
• по обязательствам, вытекающим из договоров перестрахования или договоров по оказанию услуг, связанных с заключением и исполнением договоров перестрахования, между нерезидентом и резидентом, являющимися страховыми организациями или страховыми брокерами.

Во всех остальных случаях организация обязана обеспечить поступление денежных средств на счет в уполномоченном банке. Взаимозачет по операциям, не указанным в перечне, проводить нельзя.*

Ответственность за нарушение требования о репатриации валютной выручки

Если организация нарушит требование о репатриации валютной выручки, ей грозит административная, а в отдельных случаях и уголовная ответственность.

За нарушение срока поступления валютной выручки на счет организации в уполномоченном банке, Росфиннадзор может оштрафовать организацию и руководителя организации (главного бухгалтера). Размер штрафа составит:

• 1/150 от суммы, зачисленной на счета в уполномоченных банках с нарушением установленного срока, за каждый день просрочки. Берется , действующая в период просрочки;
• от 3/4 до одного размера суммы, не зачисленной на счета в уполномоченных банках.

Такая же ответственность грозит организации, если она не обеспечит своевременное поступление иностранной валюты или рублей от нерезидентов на счет финансового агента (фактора) при уступке ему денежного требования.

Если нерезидент своевременно не вернул денежные средства за не ввезенные в Россию товары , невыполненные работы, неоказанные услуги либо за непереданные информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, штраф на организацию и руководителя организации (главного бухгалтера) составит от 3/4 до одного размера суммы, не возвращенной в Россию.

Если финансовый агент (фактор) не уведомит своевременно резидента о поступлении валюты на его счет, сумма штрафа составит:
- для должностных лиц - от 4000 до 5000 руб.;
- для организации - от 40 000 до 50 000 руб.

Вместе с тем, при привлечении к ответственности за нарушение требования о репатриации валютной выручки должна учитываться степень вины организации. Организация признается виновной, если будет установлено, что у нее имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность, но ею не были приняты все зависящие от нее меры по их соблюдению ().

Кроме того, за невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте свыше эквивалента 6 млн руб. руководителя организации могут привлечь к уголовной ответственности . В качестве наказания может быть наложен штраф:

• от 200 тыс. до 500 тыс. руб.;
• или в размере зарплаты или другого дохода за период от одного до трех лет.

Вместо штрафа суд может направить на принудительные работы или лишить свободы на срок до трех лет.

Наказание в виде лишения свободы до пяти лет со штрафом до 1 млн руб. или в размере зарплаты либо другого дохода за период от одного до пяти лет (или без штрафа) предусмотрено в случаях, если:

• сумма невозвращенных средств превысит 30 млн руб.;
• нарушение совершено группой по сговору или организованной группой;
• будут использованы подложные документы;
• операции проводятся через фирмы-однодневки.

Профессиональная справочная система для юристов, в которой вы найдете ответ на любой, даже самый сложный вопрос.

Однако, вопреки мнению налоговиков, в случае возникновения контролируемой задолженности в результате получения займа от российской организации наступают только последствия, связанные с нормированием процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ ). А возложение на российского заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов в адрес российского заимодавца незаконно. Само по себе перечисление средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении дивидендов. Налоговый орган должен доказать, что проценты, полученные российским заимодавцем, не были израсходованы на его текущую деятельность, поэтому являются скрытым распределением дивидендов в адрес иностранной компании.

Пункт 4 статьи 269 НК РФ не определяет основания возникновения статуса налогового агента у российских организаций. Возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации. Иное толкование положений пункта 4 статьи 269 НК РФ может повлечь двойное налогообложение выплаченных сумм как доходов иностранной организации и одновременно доходов российской организации — заимодавца.

Выплата процентов договору займа - прецедентное дело табачной компании

Российское общество «Новая табачная компания» выплачивало проценты по займу, полученному от другой российской организации, которая была аффилирована с зарубежной материнской компанией общества. Налоговый орган признал данную задолженность контролируемой, в связи с чем исключил проценты по займу из расходов и доначислил обществу налог на прибыль. Кроме того, налоговый орган переквалифицировал сверхнормативные проценты в дивиденды и предложил обществу в качестве налогового агента уплатить с этих дивидендов налог на доход иностранной компании, несмотря на то, что деньги выплачивались российскому заимодавцу.

После ряда процессуальных пертурбаций дело дошло до Верховного суда, симпатии которого разделились пополам между налоговым органом и налогоплательщиком. Верховный суд поддержал налоговый орган по первому пункту (контролируемая задолженность), но встал на защиту налогоплательщика по второму пункту (налог на дивиденды).

Ключевым аргументом в пользу налогоплательщика стал принцип, требующий определенности налогового закона. Как известно, неустранимые неясности налогового закона должны толковаться в пользу налогоплательщика. Налогоплательщики часто ссылаются на этот принцип в налоговых спорах в качестве одного из запасных аргументов, но очень редко находят понимание судов в этом вопросе. Данное дело — одно из немногих, где суд столь высокого уровня не просто воспринял этот аргумент, но положил его в основу своего решения.

Мажоритарная доля (90%) в капитале ООО «Новая табачная компания» (НТК) принадлежала ЗАО «Торговая компания „Мегаполис“». В свою очередь, почти 100 процентов акций «Мегаполиса» принадлежали кипрской компании Megapolis Holdings (Overseas) Limited.

Общество (НТК) взяло у российского «Мегаполиса» взаймы под 10 процентов годовых в общей сложности примерно 8 млрд руб. для финансирования сделки поглощения действующих российских дистрибьюторов фирмы Philip Morris. Сам «Мегаполис» получил эти деньги в кредит в Сбербанке. В 2011 году общество начислило по данным займам примерно 400 млн руб. процентов, а выплатило более 800 млн (разница связана с тем, что в 2011 году выплачивались проценты и за предыдущие годы). Начисленные проценты общество в обычном порядке включило в расходы для целей налогообложения.

Однако налоговый орган (Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 3), проводивший выездную налоговую проверку общества, не согласился с таким подходом.

Согласно действующим российским правилам тонкой капитализации (thin capitalization rules), если российская организация берет взаймы деньги у своей зарубежной материнской компании (прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала организации) либо у российской компании, аффилированой с этой зарубежной материнской компанией, то такая задолженность признается контролируемой.

Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает размер собственного капитала российской организации, то соответствующая часть процентов по займу исключается из расходов организации для целей налогообложения (п. 2-3 ст. 269 НК РФ ). Более того, сверхнормативная часть процентов приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в связи с чем облагается налогом по применимой к таким дивидендам ставке (п. 4 ст. 269 НК РФ ).

В данном случае собственный капитал общества в результате сделок поглощения стал отрицательным. В полном соответствии с буквой Налогового кодекса налоговый орган признал всю задолженность контролируемой, в связи с чем исключил всю сумму начисленных процентов (400 млн) из расходов, а сверхнормативную сумму выплаченных процентов (800 млн) обложил налогом у источника дохода иностранной компании по ставке для дивидендов (15%).

Несмотря на возражения общества на акт выездной налоговой проверки, сформулированные обществом в акте разногласий, налоговый орган остался непреклонным. Решением налогового органа обществу было доначислено 80 млн руб. налога на прибыль и 120 млн руб. налога на дивиденды плюс пени и штрафы.

Однако на стадии апелляционного обжалования этого решения в ФНС России удача впервые улыбнулась налогоплательщику. ФНС согласилась с обществом в том, что если проценты, выплаченные российской компании, считаются дивидендами, выплаченными кипрской компании, то и налог у источника этих дивидендов надо исчислять по ставкам, применимым к кипрским компаниям. В соответствии с действующим между Россией и Кипром соглашением эта ставка составляет не 15 процентов, а 10 (при определенных условиях ставка снижается до 5%, но, видимо, ФНС сочла эту пониженную ставку неприменимой). В результате ФНС снизила налог на дивиденды со 120 до 80 млн руб.

Однако этот результат общество не устроил. Оно обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа (в редакции ФНС).

В первой инстанции налоговый орган потерпел сокрушительное поражение: Арбитражный суд города Москвы (решение от 28.01.15 № А40-87775/14 ) полностью поддержал аргументы налогоплательщика и разрешил дело в его пользу.

В части доначисления налога на прибыль суд пришел к выводу, что положения пункта 2 статьи 269 не подлежат применению ввиду их противоречия международному налоговому соглашению между Россией и Кипром (а именно его статьям о процентах и об ассоциированных предприятиях). Специальные оговорки, имеющиеся в этом соглашении по поводу «нерыночных» сделок ассоциированных предприятий, по мысли суда, не изменяют этого результата. Ведь речь в данном случае не шла об искусственном занижении налоговой базы: заем у аффилированной компании брался для разумных деловых целей и под разумные проценты.

В части налога на дивиденды суд отметил, что хотя пункт 4 статьи 269 НК РФ формально и приравнивает сверхнормативные проценты к дивидендам, но обязанности налогового агента возлагаются на российскую организацию лишь в случае фактической выплаты дохода иностранной компании. Во всяком случае это так при буквальном прочтении закона. Выплаты же дохода иностранной компании в данном случае не было.

Суд также отметил, что Минфин, который по закону имеет право разъяснять нормы Налогового кодекса РФ, в письмах высказывал по данному вопросу прямо противоположные суждения. Это как минимум означает неопределенность нормы, а по закону (п. 7 ст. 3 НК РФ ) любые неустранимые неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Кроме того, согласно суду, отстаиваемая налоговым органом трактовка приведет к двойному налогообложению соответствующего дохода: один раз налогом на дивиденды, второй раз — налогом на прибыль в составе дохода российского заимодавца.

Из текста судебного решения видно, что дискуссия между налогоплательщиком и налоговым органам велась на высоком интеллектуальном уровне.

Инспекция, в частности, цитирует официальный комментарий Организации экономического сотрудничества и развития к ее Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения. Налогоплательщик в свою очередь ссылается на позиции Конституционного суда РФ, Всеобщую декларацию прав человека, практику Европейского суда по правам человека и даже на одно из решений Европейского суда справедливости. В этом решении (C-524/04 от 13.03.2007) Европейский суд справедливости признал, что дискриминационные правила тонкой капитализации могут применяться лишь в случае искусственных сделок (основываясь, правда, на свободе движения капитала, которая установлена законодательством ЕС, но отнюдь не России).

Инспекция ссылалась также на известный прецедент по делу «Северного Кузбасса» (постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11 ), в котором Президиум признал, что положения налогового соглашения о недискриминации не препятствуют применению российских правил тонкой капитализации. Суд, однако, счел этот прецедент неприменимым в связи с различиями в фактических обстоятельствах дела, а также с тем, что речь в рассматриваемом деле шла о других статьях соглашения.

В итоге суд первой инстанции признал решение налогового органа полностью недействительным.

К сожалению для налогоплательщика, апелляция и первая кассация оказались не столь восприимчивы к его высокоинтеллектуальным аргументам. Основываясь на формальном прочтении статьи 269 НК РФ, эти суды отменили решение первой инстанции и разрешили спор в пользу налогового органа (постановления Девятого ААС от 05.05.15 № А40-87775/14 , АС Московского округа от 22.07.15 № А40-87775/14 ).

Дело дошло до Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ (определение от 18.03.16 № 305-КГ15-14263/1 ).

По первому пункту (налог на прибыль) коллегия поддержала налоговый орган. Сославшись на букву закона, на необходимость противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, а также на вышеупомянутое дело «Северного Кузбасса», коллегия пришла к выводу, что проценты были правомерно исключены налоговым органом из расходов для целей налогообложения. Никакой неопределенности в соответствующем пункте закона коллегия не обнаружила.

Наибольший интерес представляет позиция коллегии по налогу на дивиденды

Пункт 4 статьи 269 НК РФ приравнивает сверхнормативные проценты к дивидендам, выплачиваемым зарубежной материнской компании, даже когда они фактически выплачиваются российской организации. Дивиденды, выплачиваемые иностранной компании, подлежат налогообложению у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ ). Однако закон (п. 1 ст. 310 НК РФ ) наделяет российские организации статусом налогового агента, удерживающего и уплачивающего налог за иностранную компанию, только когда они фактически выплачивают доход иностранной (а не российской) организации. По заключению коллегии, налицо неопределенность налогового закона!

Кроме того, коллегия поддержала аргумент суда первой инстанции относительно того, что подобная трактовка Налогового кодекса привела бы к двойному налогообложению соответствующего дохода, что недопустимо. «Предложенное налоговым органом и поддержанное судами апелляционной и кассационной инстанции толкование положений пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса не может быть признано приемлемым, поскольку не отвечает требованиям определенности законно установленного налога и способно привести к двойному налогообложению выплаченных сумм как доходов иностранной организации и одновременно доходов российской организации — заимодавца».

Вывод коллегии суда: налог на дивиденды в подобной ситуации (выплата сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности в адрес российской организации) не подлежит удержанию и уплате в бюджет. «Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 Кодекса в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию — заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе».

Сославшись на уже упоминавшиеся комментарии ОЭСР к ее Модельной конвенции, коллегия отмечает, что целью пункта 4 статьи 269 НК РФ является пресечение схем, в которых под видом процентов иностранная компания фактически получает в безналоговом режиме дивиденды. Однако в данном случае никаких признаков подобной схемы не было, ведь российский заимодавец не переводил полученные суммы процентов на Кипр, а использовал их в своей коммерческой деятельности. «Между тем обстоятельств, которые бы указывали на скрытую выплату дивидендов обществом в пользу иностранной компании, судами при рассмотрении настоящего дела не установлено, на их наличие инспекция не ссылалась. Само же по себе перечисление денежных средств между российскими организациями, в капитале которых участвует одна иностранная организация, не свидетельствует о скрытом поступлении в ее пользу дивидендов».

Коллегия ВС отменила акты апелляции и кассации в части налога на дивиденды, оставив в этой части в силе решение суда первой инстанции. В части налога на прибыль акты апелляции и кассации остались без изменений.

В итоге общество оказалось должно государству 80 млн руб. доначисленной прибыли (плюс пени и штрафы), а вот 80 млн руб. налога на дивиденды (плюс пени и штрафы) ему удалось отбить у налоговой. Благодаря взвешенной позиции Верховного суда дополнительное налоговое бремя табачной компании уменьшилось наполовину.

О принципе определенности права

Принцип определенности налогового права чрезвычайно важен для налогоплательщиков, которым необходимо ясное понимание того, какую именно сумму налогов они должны государству. В отличие от гражданского права, в котором вполне допустимы размытые нормы, предоставляющие суду дискреционные правомочия на разрешение спора между участниками оборота «по справедливости», в налоговом (и вообще публичном) праве требуется гораздо более высокий уровень правовой определенности.

Из этого правила есть исключения, связанные с противодействием налоговым злоупотреблениям. Доктрина необоснованной налоговой выгоды (модификация более примитивной доктрины недобросовестного налогоплательщика), отсутствующая в налоговом законе, но являющаяся частью налогового права России как минимум с момента принятия соответствующего постановления Пленума ВАС РФ (постановление от 12.10.06 № 53 ), представляет собой пример такой размытой нормы.

Доктрина необоснованной налоговой выгоды (в зарубежном праве обычно именуемая доктриной деловой цели) предоставляет суду возможность определить, является ли полученная налогоплательщиком в соответствии с буквой закона налоговая выгода обоснованной или необоснованной. Этот вывод основывается на разрешении судом вопроса о том, обусловлена ли применяемая налогоплательщиком схема деятельности исключительно целями налоговой экономии или же она имеет независимую деловую цель. Данный вопрос разрешается не на основании каких-то формальных правил, а с учетом всех обстоятельств дела в совокупности. Если выгода необоснованная, то налогоплательщик ее лишается, то есть ему доначисляется налог, как если бы применяемой им искусственной схемы не было.

Однако в тех случаях, когда об искусственных схемах обхода налога речи нет, принцип определенности налогового права должен применяться с максимальной жесткостью. Именно такой вывод можно сделать из обсуждавшегося дела «Новой табачной компании». Убедившись в том, что налогоплательщик не пытался уйти от налога, замаскировав дивиденды под проценты, Верховный суд без колебаний истолковал в пользу налогоплательщика невнятные положения Кодекса, касающиеся налогообложения сверхнормативных процентов по контролируемой задолженности. Это одна из редких хороших новостей для налогоплательщика, ведь в последнее время суды все чаще разрешают любые спорные вопросы налогового права не в его пользу.