Учетная политика для целей налогового учета (Трушицына А.Ю.). Особенности формирования учетной политики организации в целях налогообложения Учетная политика для целей налогообложения представляется
Для целей налогообложения учетная политика определена статьей 11 Налогового кодекса РФ, как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Роль учетной политики в организации всего учетного процесса крайне велика. Это связано с тем, что действующие нормативно-правовые акты в ряде случаев допускают выбор юридическим лицом способа организации учета из нескольких, определенных соответствующим нормативно-правовым актом, а иногда даже устанавливают обязанность разработать соответствующий порядок самостоятельно.
Учетную политику организации в целях налогообложения можно назвать «программным документом, направленным на выполнение задач, поставленных перед налоговым учетом в целом».
В этой связи учетная политика организации выполняет сразу несколько функций.
Во-первых, учетная политика представляет собой руководство по организации и ведению учета внутри компании - правила, установленные для всех работников организации, принимающих участие в учетном процессе. Данная функция приобретает особую актуальность для организаций, имеющих обособленные подразделения, самостоятельно ведущие учет результатов своей финансово-хозяйственной деятельности. В этом случае качественная учетная политика часто выступает единственным способом надлежащей организации унифицированного учета.
Во-вторых, грамотно сформированная учетная политика - это очень весомый аргумент для предотвращения или, по крайней мере, решения в свою пользу споров с налоговыми органами. Не секрет, что чем подробнее (в случае отсутствия противоречий с действующим законодательством) учетная политика определяет правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения. Наконец, в-третьих, учетная политика - это нередко и мощный инструмент оптимизации. Здесь уместно оговориться, что учетная политика может обеспечивать не только оптимизацию налогообложения, но и в очень многих случаях оптимизацию учетного процесса с точки зрения снижения его трудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации и т.п. Например, применение одинаковых правил формирования стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учете путем включения в стоимость приобретения покупных товаров расходов, связанных с их приобретением (на основании ст. 320 НК РФ), позволяет вести бухгалтерский и налоговый учет одновременно и в то же время избежать необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», потенциально несущей повышенный риск совершения ошибок.
Первоочередной задачей любой организации является формирование рациональной учетной политики, которая утверждается и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.
Практически любому налогоплательщику приходится выбирать тот или иной вариант налогообложения. Решение в пользу сделанного выбора следует оформить документально.
Если в Налоговом кодексе прописана прямая норма, которая не содержит права выбора, повторять ее в учетной политике не нужно.
Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 12 ст. 167 и ст. 313 НК РФ). Унифицированной, «жесткой» формы приказа об учетной политике нет.
Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.
Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. При необходимости в принятую учетную политику можно вносить поправки, оформленные отдельным приказом. Впрочем, если изменений много, целесообразнее принять новую учетную политику.
Изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях:
1. если организация решила изменить применяемые методы учета;
2. если внесены изменения в законодательство о налогах и сборах.
В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу указанных изменений.
Эти положения применяются к налогу на прибыль, так как они предусмотрены статьей 313 НК РФ.
Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, то есть один раз в год. Других вариантов главой 21 НК РФ не предусмотрено.
В случае появления новых видов деятельности вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. При этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.
Основными разделами положения об учетной политике для целей налогообложения являются:
· общие и организационно-технические вопросы;
· методологические аспекты.
К общим и организационно-техническим вопросам организации налогового учета относятся:
· распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;
· применение аналитических регистров налогового учета;
· технология обработки учетной информации.
В этот раздел включаются также основные правила ведения налогового учета.
Если организация имеет обособленные подразделения, важно определить:
· срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета;
· перечень налогов, перечисляемых по месту нахождения филиалов;
· порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями.
Во втором разделе отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения и другие методологические аспекты. Этот раздел удобнее составить по видам налогов.
Вопросы, которые предполагают однозначную трактовку, в учетной политике не отражаются. Отражаются только те вопросы, для которых законодательство о налогах и сборах предусматривает разную вариантность.
В приложении к учетной политике необходимо утвердить формы регистров налогового учета.
Кроме того, в учетной политике также следует указать способ ведения аналитических регистров налогового учета - с использованием компьютерной техники либо ручным способом.
В Российской Федерации порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации-налогоплательщика.
В настоящее время в РФ бухгалтерский учет и налоговый учет внутри организации могут быть раздельными. Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета регламентируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008. Для целей налогового учета учетная политика организации регламентируется положениями Налогового кодекса РФ, Часть вторая, главы 21, 25. Таким образом, учетная политика организации регламентирует ведение бухгалтерского и налогового учета и порядок налогообложения.
Учетная политика организации в целях налогообложения должна быть утверждена руководителем до наступления очередного налогового периода.
Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильного исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно на основе норм и правил налогового учета исходя из принципа последовательности. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. При изменении методов учета решение о внесении изменений в учетную политику принимается с начала нового налогового периода. При изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, в учетной политике должны быть определены принципы и порядок их отражения для целей налогообложения.
Данные налогового учета должны показывать: порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу. Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы (документы для налогового учета) должны содержать в обязательном порядке следующие реквизиты: наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
1. Что понимают под налоговой системой?
2. Перечислите основные права налогоплательщиков и налоговых агентов.
3. Перечислите обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов.
4. Какова структура налоговых органов?
5. Перечислите основные полномочия и обязанности налоговых органов.
6. Каковы формы проведения налогового контроля?
7. Что содержит налоговая декларация?
8. В каком случае заполняется упрощенная (единая) налоговая декларация?
9. Каков порядок проведения камеральной проверки?
10. Чем отличается камеральная налоговая проверка от выездной?
11. Какие сроки устанавливаются для проведения выездных проверок?
12. Как должен быть построен налоговый учет внутри организации?
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения НБ на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК.
Цель налогового учета заключается в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Этапы учётного процесса
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налогоплательщик вправе выбирать варианты ведения налогового учета, конечной целью которого является определение налоговой базы по налогу на прибыль: - на основании бухгалтерских регистров; - на основании данных первичных документов.
В задачи налогового учета входи сбор следующей информации:
о суммах доходов и расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде;
о доле расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде;
о сумме расходов будущих периодов, подлежащих отнесению на расходы в следующих отчетных (налоговых) периодах;
о создаваемых резервах;
о сумме задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Одной из главных задач налогового учета является определение сумм платежей в бюджет и задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль на определенную дату.
Все эти данные должны быть подтверждены первичными учетными документами, включая справку бухгалтера, аналитические регистры налогового учета, а так же расчетами налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных за отчетный или налоговый период без распределения по счетам бух. учета идолжны содержать: - наименование регистра; - период составления; - измерители операций (в денежном и натуральном выражении); - наименование хозяйственных операций; - подпись составляющего и ее расшифровку.
Учетная политика
У организаций возникла необходимость формировать учетную политику в целях налогообложения, в которой устанавливается порядок ведения налогового учета.
Учетная политика в целях налогообложения представляет собой совокупность правил и методов, позволяющих обобщать информацию для определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Используются методы группировки оценки имущества организации и ее обязательств, правила погашения стоимости имущества, распределения доходов и расходов по отчетным (налоговым) периодам и др.
Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. А при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений законодательства. Изменения и дополнения в учетную политику для целей налогообложения вводятся также при переходе организации на новые виды деятельности.
Порядок оформления учетной политики для целей налогообложения
Учетная политика организации для целей налогообложения утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В приказе выделяются организационные и методические приемы и способы ведения налогового учета с обязательной ссылкой на статью НК РФ.
Порядок отражения новых видов деятельности в налоговом учете следует зафиксировать в приказе о внесении дополнений в учетную политику.
В приложениях к приказу об учетной политике следует привести:
Положение о документообороте;
Перечень и формы аналитических регистров налогового учета;
Перечень бухгалтерских регистров, применяемых для налогового учета;
Перечень объектов основных средств, по которым, при исчислении сумм амортизации, применяются специальные коэффициенты и др.
Учетная политика: анализируем основные ошибки ее составления
Учетная политика всегда была объектом повышенного внимания контролирующих органов. Любая проверка начинается с изучения учредительных документов и документов, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского и налогового учета в проверяемой организации. Являясь документом для внутреннего использования и практическим руководством для всех сотрудников бухгалтерии, она имеет весомое значение и для внешних пользователей. В частности, при принятии решений арбитражные суды ориентируются на способы учета, закрепленные в ней. Четко и грамотно составленная учетная политика считается показателем высокой бухгалтерской квалификации. В данной статье раскрыты основные моменты составления учетной политики, а также типичные ошибки, допускаемые организациями при этом.
Формирование учетной политики не право, а обязанность!
Ошибка! На практике среди организаций, применяющих специальный налоговый режим в виде УСНО, бытует мнение: поскольку Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) освобождает упрощенцев от ведения бухгалтерского учета, то они вправе не формировать свой внутренний локальный акт, то есть не составлять учетную политику.
Действующее законодательство на самом деле освобождает от ведения бухучета налогоплательщиков, применяющих УСНО (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). Однако при всем этом "упрощенцы" обязаны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(2) . Данные нормативные документы предусматривают различные способы начисления амортизации, которые требуется зафиксировать в учетной политике организации. Кроме того, именно в этом внутреннем локальном акте должен быть указан лимит стоимости основных средств, которые можно списать единовременно в состав материально-производственных запасов. Помимо перечисленных факторов не следует забывать и о порядке ведения "упрощенцами" Книги учета доходов и расходов, который также надо прописать в учетной политике. Более того, в октябре текущего года Минфин устранил все сомнения по поводу "составлять или не составлять" учетную политику "упрощенцам". Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106 "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" утверждено ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), которое в части формирования учетной политики распространяется на все организации.
Что подсказывает практика проверок? Необходимость формирования учетной политики возрастает, если организация совмещает два спецрежима - УСНО и ЕНВД.
Единый налог на вмененный доход предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и др.), а также освобождение от уплаты некоторых налогов (п. 1 ст. 18 , п. 4 ст. 346.26 НК РФ). В случаях, когда налогоплательщик совмещает ЕНВД с другими режимами (в данном случае УСНО), он обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). При этом заметим, что законодательство не описывает порядок раздельного учета. Налогоплательщик должен самостоятельно определить его объекты и организовать учет. В случае совмещения таких специальных режимов налогообложения, как УСНО и ЕНВД, необходимо разделить практически все хозяйственные операции. В связи с тем, что при ЕНВД бухгалтерский учет ведется в полном объеме, при совмещении такого режима с УСНО необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме по всем видам деятельности (письма Минфина РФ от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70 , от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230 , от 16.12.2005 N 03-11-04/2/156). Налогоплательщик должен составить положение о раздельном учете, которое будет предусматривать правила раздельного учета имущества, хозяйственных операций, обязательств и т.д. В положении должен быть определен принцип ведения раздельного учета, а также правила распределения показателей, одновременно задействованных в нескольких видах деятельности, - этот принцип нужно отразить в учетной политике.
Говорить о целесообразности составления учетной политики для организаций, находящихся на общей системе налогообложения, нет необходимости. Это та группа налогоплательщиков, которые просто обязаны составлять учетную политику. Обобщим вышеперечисленные доводы. Итак, в соответствии со ст. 23 НК РФ все налогоплательщики должны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (ст. 23 НК РФ).
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Как следует из приведенного определения, в учетной политике должны найти отражение все используемые налогоплательщиком при исчислении налогов способы (методы) расчета показателей финансово-хозяйственной деятельности. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, в тех случаях, когда законодательство содержит пробелы, налогоплательщик для формирования полной и всеобъемлющей учетной политики в целях правильного и достоверного исчисления налогов вправе самостоятельно разработать методику того или иного расчета, закрепив ее в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Вывод! Действующее законодательство обязывает все организации и учреждения составлять учетную политику в целях ведения как бухгалтерского, так и налогового учета и исключений не предоставляет.
Какие основные задачи должна решать учетная политика?
Ошибка! Опыт проверок показывает, что главные бухгалтеры чаще всего разрабатывают учетную политику для проформы, используя готовые шаблоны, размещенные в Интернете или справочно-информационных системах. Такой подход является в корне неверным. Ни одна типовая форма, как бы хорошо ни была она разработана, не может учесть всех особенностей каждого учреждения и организации. Это одна из причин, по которым не существует подобных форм, утвержденных законодательно.
Вывод! Утвержденная учетная политика работает гораздо эффективнее, если она детально продумана и решает задачи:
Выбора одного из нескольких взаимоисключающих вариантов учета, присутствующих в законодательстве;
Отказа от метода учета, предусмотренного по умолчанию, если налогоплательщик хочет воспользоваться альтернативным вариантом, предусмотренным налоговым законодательством;
Сближения бухгалтерского и налогового учета и, соответственно, уменьшения объема работы бухгалтера;
Минимизации ожидаемых (прогнозируемых) налогов.
В чем заключаются основные правила формирования учетной политики?
Ошибка! Бытует мнение, что учетную политику для целей бухгалтерского учета можно изменять каждый год. Эта ошибка является следствием не всегда правильного толкования норм отдельных правовых актов. Рассмотрим их более внимательно.
Что говорит законодательство? В соответствии с Законом о бухгалтерском учете надо не забывать о следующих правилах формирования учетной политики:
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (п. 3 ст. 6);
Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п. 4 ст. 6);
Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности (п. 4 ст. 6);
В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п. 4 ст. 6);
В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет об изменениях в своей учетной политике на следующий отчетный год (п. 4 ст. 13).
Вывод! Во-первых, учетную политику для целей бухгалтерского учета организации принимают один раз, "на века" и применяют последовательно из года в год, ее не нужно утверждать каждый год, она изменяется в строго определенных случаях.
Варианты методов налогового учета появлялись в НК РФ постепенно. Само понятие "учетная политика для целей налогообложения" было введено в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006, а принципы ее построения "разбросаны" по различным главам НК РФ. Поэтому не все наши читатели представляют целостную картину и возможности, предоставляемые НК РФ для экономии на налогах. В статье И.А. Баймаковой, эксперта по вопросам налогообложения обобщены положения законодательства о налогах и сборах, влияющие на формирование учетной политики в части налогообложения и предусматривающие налогоплательщику возможность выбора при организации налогового учета.
Учетная политика для целей налогообложения: немного истории
Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской. Первое упоминание о необходимости организации учетной политики в целях налогообложения содержалось в главе 21 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 2001 года. Затем требования об определении вариантов учета для целей налогообложения появились в главе 25 НК РФ, вступившей в силу с 2002 года, и уже потом в отношении специальных налоговых режимов - с 2003 года. И только Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в законодательство о налогах и сборах было введено понятие "учетная политика для целей налогообложения".
В соответствии с терминологией, приведенной в пункте 2 статьи 11 НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Учетная политика в целях налогообложения: ее роль и значение
Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской, однако недооценивать ее значение было бы неправильно. Ведь именно порядок налогового учета непосредственно влияет на правильность определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, а допущенные ошибки в учете могут стоить очень дорого.
Принципы построения учетной политики в целях налогового учета "разбросаны" по различным главам НК РФ. И зачастую бухгалтеры полагают, что налоговая учетная политика существует только в рамках учета по налогу на прибыль. Вместе с тем анализ норм законодательства о налогах и сборах показывает, что право выбора у налогоплательщика (варианта учета) существует в том или ином виде независимо от применяемой организацией системы налогообложения.
От выбора, сделанного руководством организации при формировании учетной политики, в немалой степени зависят суммы налогов, перечисляемых в бюджет, а также время их уплаты. Следовательно, именно налоговая учетная политика является одним из законных инструментов оптимизации налогообложения, что особенно важно в условиях экономической нестабильности.
В ряде случаев бухгалтерская и налоговая политика взаимозависимы. И только при их продуманном сочетании будет возможна оптимизация налогообложения. Например, если вести речь о налоге на имущество, то следует напомнить, что налоговая база по данному налогу рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества, учитываемого в качестве основных средств, определяемой по данным бухгалтерского учета. Соответственно, на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, оказывает непосредственное влияние порядок организации учета основных средств, определенный в бухгалтерской учетной политике.
Таким образом, в текущей ситуации без грамотно составленного приказа об учетной политике как в части бухгалтерского учета, так и налогообложения не обойтись.
Учетная политика: порядок оформления приказа
При подготовке приказа речь идет об акте руководителя организации, направленного на решение вопросов организационно-распорядительного характера, и, соответственно, форма данного документа зависит от самого руководителя. Кроме того, порядок формирования учетной политики в области бухгалтерского учета и налогообложения регламентирован различными нормативными правовыми актами, в которых не определен порядок оформления документа.
Таким образом, может быть составлен как единый документ, содержащий положения, регулирующие порядок организации бухгалтерского и налогового учетов, так и подготовлены два документа - приказ об учетной политике в части бухгалтерского учета и приказ об учетной политике в части налогообложения.
Приступая к составлению учетной политики в части налогообложения, следует обратить внимание, что нормы законодательства о налогах и сборах не содержат общих требований к ее формированию и раскрытию. Также нормами НК РФ не предусмотрен порядок ее оформления и утверждения.
Только главой 21 НК РФ (п. 12 ст. 167 НК РФ) определен минимальный "набор правил", подлежащих выполнению при формировании учетной политики. В частности, рассматриваемой нормой определено, что учетная политика:
- утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации;
- применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. При этом для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации;
- является обязательной для всех обособленных подразделений организации.
Как нетрудно заметить, перечисленные выше требования в целом дублируют нормы, содержащиеся в ПБУ 1/2008 (а ранее - в ПБУ 1/98) в отношении порядка формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета, в связи с чем можно сделать вывод, что построение учетной политики как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учетов следует осуществлять по единым правилам.
Рассмотрим основные положения, подлежащие раскрытию в учетной политике в зависимости от применяемых систем налогообложения и видов налогов.
Общий режим налогообложения
Налог на добавленную стоимость
В отношении порядка исчисления и уплаты НДС у налогоплательщиков есть право выбора в случаях, перечисленных в таблице 1.
Таблица 1
Элемент учетной политики |
Варианты |
Норма НК РФ |
Применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн рублей |
1. Применяется. |
п. 1 ст. 145 НК РФ |
Отказ от использования или приостановление использования освобождения от НДС в отношении операций, поименованных в пункте 3 статьи 149 НК РФ |
1. Применяется. |
п. 3 и 5 ст. 149 НК РФ |
Порядок определения входящего НДС в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 % |
Подлежит установлению порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %. |
п. 10 ст. 165 НК РФ |
Момент определения налоговой базы налогоплательщиком-изготовителем товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, утв. постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468), при наличии раздельного учета |
1. День отгрузки товаров (работ, услуг). |
п. 13. ст. 167 НК РФ |
Порядок организации раздельного учета при наличии операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, а также порядок вычета НДС в данном случае |
Подлежат установлению преимущественные виды расходов, связанные с осуществлением только облагаемых и только необлагаемых операций. В отношении прочих товаров (работ, услуг), имущественных прав суммы НДС принимаются к вычету (учитываются в их стоимости) с учетом пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. |
п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ |
Порядок применения вычета по НДС в случае, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, за налоговый период не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство |
1. Налог распределяется пропорционально отгрузке. |
п. 4 ст. 170 НК РФ |
Выбор иностранными организациями подразделения, по месту налоговой регистрации которого будут представляться налоговые декларации и уплачиваться НДС в целом по операциям всех находящихся на территории РФ подразделений (представительств, отделений) иностранной организации |
По выбору иностранной организации. |
п. 3 ст. 144 НК РФ |
Порядок ведения книги покупок и продаж |
1. На бумажном носителе. |
п. 28 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. |
Налог на прибыль
В обязательном порядке в учетной политике организации в части исчисления и уплаты налога на прибыль должны быть отражены элементы, приведенные в таблице 2.
Таблица 2
Элемент учетной политики |
Варианты |
Норма НК РФ |
В части доходов |
||
Порядок признания доходов и расходов |
1. По методу начисления. |
ст. 271-273 НК РФ |
Порядок налогового учета доходов по производствам с длительными (более одного года) технологическими циклами |
1. Доход признается пропорционально понесенным в отчетном (налоговом) периоде расходам в общих расходах на производство продукта (выполнение работы, оказание услуги). |
ст. 316 НК РФ |
Порядок признания доходов от сдачи имущества в аренду |
1. В качестве реализации товаров (работ, услуг). |
ст. 249, 250 НК РФ |
В части расходов |
||
Перечень расходов, признаваемых прямыми |
Перечень прямых расходов формируется самостоятельно по выбору налогоплательщика исходя из осуществляемого вида деятельности и иных факторов, оказывающих влияние на порядок формирования налоговой базы. |
п. 1 ст. 318 НК РФ |
Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) |
Самостоятельно устанавливается налогоплательщиком исходя из осуществляемого вида деятельности и с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). |
п. 1 ст. 319 НК РФ |
Метод оценки сырья и материалов при их списании |
|
п. 8 ст. 154 НК РФ |
Метод начисления амортизации |
1. Линейный метод. Всегда (даже если в учетной политике предусмотрен нелинейный метод) применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы. |
п. 1 ст. 259, ст. 259.1, ст. 259.2 НК РФ |
Начисление амортизации по нормам ниже установленных |
1. Применяется. |
п. 4 ст. 259 НК РФ |
Порядок отнесения на расходы электронно-вычислительной техники для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий |
1. Начисление амортизации в общем порядке, предусмотренном для основных средств. |
п. 6 ст. 259 НК РФ |
Включение в состав расходов не более 10 % от стоимости капитальных вложений в отношении основных средств, относящихся к I, II и VIII-X амортизационным группам и не более 30 % в отношении основных средств, включенных в III-VII амортизационные группы |
1. Применяется (необходимо указывать как конкретный размер процентов, так и категории объектов, в отношении которых премия применяется). |
п. 9 ст. 258 НК РФ |
Применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации: |
ст. 259. 3 НК РФ |
|
Не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (за исключением основных средств, относящихся к I-III амортизационным группам, при применении нелинейного метода начисления амортизации) |
1. Применяется. |
|
Не выше 2 в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) |
1. Применяется. |
|
Не выше 2 в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны |
1. Применяется. |
|
Не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды/договора лизинга (за исключением основных средств, относящихся к первой-третьей амортизационным группам) |
1. Применяется. |
|
Не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности |
1. Применяется. |
|
Порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки |
1. Признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. |
п. 3 ст. 264.1 НК РФ |
Порядок учета расходов по участию в конкурсе по приобретению лицензий на право пользования недрами |
1. В качестве нематериальных активов. |
п. 1 ст. 325 НК РФ |
Порядок оценки покупных товаров |
|
подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ |
Порядок формирования стоимости приобретаемых товаров в части расходов на доставку |
1. Включаются в цену приобретения товара. |
ст. 320 НК РФ |
Резерв по сомнительным долгам |
1. Создается. |
ст. 266 НК РФ |
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию |
1. Создается. |
ст. 267 НК РФ |
Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, для общественных организаций инвалидов и организаций, указанных в абзаце первом подпункта 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ |
1. Создается. |
ст. 267.1 НК РФ |
Порядок определения доли налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения |
1. С учетом среднесписочной численности работников. |
п. 2 ст. 280 НК РФ |
Налогоплательщиком разрабатываются формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов. Указанные формы устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. |
ст. 314 НК РФ |
|
Согласно статье 313 НК РФ система налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. При этом налогоплательщиком разрабатываются формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов. Указанные формы устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Налог на имущество
В соответствии со статьей 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. При этом налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, бухгалтерский порядок учета основных средств оказывает непосредственное влияние на сумму налога на имущество, подлежащую уплату в бюджет. Напомним, что порядок учета основных средств определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Таким образом, при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета следует обратить внимание на следующие аспекты, позволяющие оказать влияние на сумму исчисляемого налога на имущество (см. табл. 3).
Таблица 3
Элемент учетной политики |
Варианты |
Норма ПБУ 6/01 |
Установление стоимостного критерия для признания имущества в качестве основного средства |
В составе основных средств учитываются объекты стоимостью: |
|
Проведение переоценки |
1. Проводится. |
|
Способ начисления амортизации |
1. Линейный способ. |
|
Определение срока полезного использования |
1. Исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью. |
Упрощенная система налогообложения
Применение упрощенной системы также представляет налогоплательщикам определенную степень свободы. В таблице 4 рассмотрено, какие варианты поведения для "упрощенцев" допускает глава 26.2 НК РФ.
Таблица 4
Элемент учетной политики |
Варианты |
Норма НК РФ |
Объект налогообложения (за исключением лиц, являющихся участниками договора простого товарищества) |
1. Доходы. |
ст. 346.16 НК РФ |
Порядок ведения книги учета доходов и расходов |
1. На бумажном носителе. |
ст. 346.24 НК РФ, п. 1.4 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (утв. приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н) |
Метод оценки сырья и материалов |
1. По стоимости единицы запасов. |
п. 2. ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ |
Метод оценки покупных товаров |
1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). |
п. 2.2 ст. 346.17 НК РФ |
Кроме того, не следует забывать, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы", вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Также данной категории налогоплательщиков, уплатившим минимальный налог в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ, предоставлено право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее, в порядке, предусмотренном пунктом 7 рассматриваемой статьи.
Система налогообложения в виде ЕНВД
Говорить о порядке формирования учетной политики при применении системы налогообложении в виде ЕНВД, на первый взгляд, крайне просто, так как особо выбирать нечего. Действительно, ведь сумма налога, подлежащая уплате, зависит от вида осуществляемой деятельности, физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, а также базовой доходности и коэффициентов, предусмотренных главой 26.3 НК РФ. Соответственно, в подавляющем большинстве случаев необходимость формирования данного приказа в части налогообложения отсутствует.
Вместе с тем, данное утверждение в основном справедливо лишь для организаций, не осуществляющих иных видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД.
При совмещении ЕНВД с иными режимами налогообложения ситуация меняется в корне.
Во-первых, в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
Во-вторых, согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, Следовательно, необходима разработка методики раздельного учета доходов, расходов и иного имущества, подлежащая отражению в приказе об учетной политике. Действующим законодательством данная методика не определена. Лишь в пункте 9 статьи 274 НК РФ сказано, что при совмещении налоговых режимов в случае невозможности разделения расходов организации по видам деятельности они определяются (распределяются) пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Однако вопросы возникают не только в части распределения расходов, но и уплаты налога на имущество, а также единого социального налога.
Налог на имущество при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД
При совмещении общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход необходимо распределить движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, на три группы:
- имущество, используемое только в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД (по данным основным средствам налог на имущество не уплачивается);
- имущество, используемое только в деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (по данным основным средствам налог на имущество уплачивается в полном объеме);
- имущество, используемое как в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, так и в иной деятельности (налог на имущество подлежит уплате в части, определенной исходя из соотношения доходов, полученных при осуществлении деятельности, по которой налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения к общей сумме доходов). Таким образом, в учетной политике подлежит установлению не только порядок раздельного учета имущества, но и метод распределения стоимости имущества, используемого при осуществлении различных видов деятельности, как переведенных, так и непереведенных на ЕНВД.
Следует обратить внимание, что в письме Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147 разъяснено, что в случае, если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, так и не переведенных на уплату этого налога, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, стоимость имущества следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.
Однако в письме Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/2/25 финансовое ведомство допускает возможность распределения стоимости имущества в целях определения налога на имущество иным образом. В частности, в письме отмечено, что "методы распределения стоимости имущества между различными видами деятельности организации, в том числе деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов, допускаются в целях налогообложения имущества в связи с отсутствием соответствующего регулирования в Кодексе" . Таким образом, налогоплательщик в учетной политике вправе установить порядок определения стоимости имущества, учитываемого для целей исчисления налога на имущество, с учетом особенностей осуществляемой деятельности и фактического использования имущества.
ЕСН при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД
Еще одним из сложных вопросов является определение налоговой базы по единому социальному налогу при совмещении общего режима налогообложения и специального налогового режима, предусматривающего уплату ЕНВД.
Так как в такой ситуации часть работников (как правило, административно-управленческий и обслуживающий персонал) будет задействована как в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и в иной деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках общего налогового режима.
Выплаты в отношении данной категории работников необходимо распределять на две составляющие - выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выплаты, производимые в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД. Как правило, методом прямого учета данные выплаты определить не представляется возможным.
В письме Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147 разъяснен следующий порядок распределения:
"Если с помощью прямого учета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.
В таких случаях налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления данного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц".
Данный порядок распределения заработной платы представляется вполне логичным.
Однако учитывая, что предлагаемая методика не регламентирована законодательством, организация вправе применять собственный экономически обоснованный вариант распределения заработной платы в целях исчисления ЕСН.
С учетом изложенного выше, в приказе об учетной политике подлежат установлению:
- категории работников, занятых исключительно в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в отношении которых ЕСН не исчисляется;
- категории работников, занятых исключительно в деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, в отношении которых ЕСН исчисляется в полном объеме;
- порядок распределения выплат с целью определения суммы ЕСН в отношении работников, занятых в нескольких видах деятельности, как переведенных, так и непереведенных на уплату ЕНВД.
Учетная политика в целях налогообложения: итоги
В заключение необходимо отметить, что "стандартного набора вариантов" элементов учетной политики, оптимального для каждого налогоплательщика, не существует. Во многих случаях выбор метода, позволяющего сэкономить на налогах, влечет за собой усложнение ведения учета - необходимости ведения раздельного бухгалтерского и налогового учетов. Например, такая ситуация будет иметь место в случае применения амортизационной премии в налоговом учете. Следует учитывать, что на формирование учетной политики в целях налогообложения может оказывать влияние целый ряд факторов, к которым могут быть отнесены:
- размеры ставок налогов, установленных субъектами РФ;
- вид и/или виды деятельности организации;
- договорная политика организации;
- объем производства и реализации;
- наличие технических возможностей и квалификации бухгалтера, связанных с необходимостью ведения раздельных бухгалтерского и налогового учетов;
- наличие обособленных подразделений.
Таким образом, "оптимальная" учетная политика для конкретной организации может быть составлена после проведения анализа ее деятельности, постановки перспективных целей и задач, решение которых может быть достигнуто разрабатываемым документом, а также в результате рассмотрения каждого из возможных способов (методов) учета применительно к данной организации.